与陈兴良教授商榷：虚开增值税专用发票是否能构成虚开发票罪？
陈兴良教授在《政法论坛》2021年第4期，发表了题为“虚开增值税专用发票罪：性质与界定”的文章。内容详实，说理深刻，再一次把虚开增值税专用发票罪，郑重引入学术视野，是刑法学习者的幸事。
更为重要的是，其作为权威刑法学者，再一次明确观点：“虚开增值税专用发票罪应当采用目的犯说，对于不以骗取国家税款为目的的虚开增值税专用发票行为不构成虚开增值税专用发票罪。”
这一观点实质性地限缩了虚开增值税专用发票罪之适用，不仅具有学理支撑，也有最高法、最高检的权威支持（详见最高院典型案例：张某强虚开增值税专用发票案；最高人民检察院：《“六稳”“六保”意见》），可谓幸事。
但是，就像电影结尾的彩蛋，陈兴良教授在上述论文结尾，话锋一转说道：“对于不以骗取国家税款为目的的虚开，虽然不能定虚开增值税专用发票罪，完全可以认定为虚开发票罪。”
对于这一“彩蛋”，我很遗憾甚至持保留意见，就如同一个观众会对具有高超技艺的电影导演有更多期待一样。
被误解是表达者的宿命。
我冒昧揣测一下陈兴良教授的想法：虚开增值税专用发票罪是重罪（最高无期徒刑），虚开发票罪比较而言是轻罪（最高7年，也不轻）；不以“骗取国家税款为目的”的虚开增值税专用发票行为，不构成虚开增值税专用发票罪的观点，或许一时半会很难让司法机关全盘接受；因此取个折中，各退一步，也给司法机关台阶下，故提出上述的“妥协”观点。
但其观点我斗胆认为不是“将革命进行到底”的态度，而且也不合逻辑：
第一点理由，罪刑法定是陈教授刑法哲学多次阐明的理念，更是刑法基本原则；形式解释入罪，实质解释出罪，也是陈教授振聋发聩的高见。
刑法根据发票的不同类型和行为侵害的客体，分别规定了虚开增值税专用发票罪和虚开发票罪两个罪名。不同罪名的构成要件不同，刑法第205条规定的是虚开增值税专用发票罪，即本罪的对象是增值税专用发票；刑法第205条之一规定的是虚开发票罪，其对象是“第205条规定以外的其他发票”。
也就是说，法条明确规定，虚开发票罪的对象不包括增值税专用发票。
这是因为，专用发票可以抵扣税款，普通发票不能抵扣税款（可冲抵成本），专用发票和普通发票并非包含关系，而是排斥关系。实际上，两张发票长得也不一样，功能更不一样。
那陈教授将这两个罪名跨越文义并贯通的理由是什么呢？
陈教授认为：“刑法第205条之一规定了虚开发票罪，其行为表述为虚开‘本法第205条规定以外’的其他发票。从字面上看，似乎已经将刑法第205条规定的增值税专用发票排除在这里的“其他发票”之外，因而不能构成虚开发票罪。”
也就是说陈教授也认为从“字面”上看，两者不能包含。当然如前所述，从功能和概念上来看（甚至从发票抬头来看），两者也不可能包含。
但陈教授又接着说：“笔者认为，这里的‘规定’是指‘规定为犯罪’。以骗取国家税款为目的虚开的增值税专用发票已经被刑法第205条规定为犯罪，当然不能构成虚开发票罪。然而，不以骗取国家税款为目的虚开增值税专用发票行为，并没有被刑法第205条规定为犯罪，仍然可以涵括在刑法第205条之一的‘虚开其他发票’的构成要件之内。”
他通过在刑法条文上加三个字，贯通了两个罪名。
换言之，陈教授的解释逻辑是，如果虚开增值税专用发票定不了虚开增值税专用发票罪（不以骗取国家税款为目的的情况），则还有兜底的虚开发票罪，可以适用。
这种解释不仅没有遵循形式解释的内涵（形式解释为陈老师的学术标签之一），跳脱字面意思，甚至有违背罪刑法定之嫌疑。更不可取的是，这种解释会混淆虚开增值税专用发票罪和虚开普通发票罪的实质界限，也与两种发票的排斥关系相龃龉。
需要再次重申，两个罪名并不是特殊与一般的关系，更非法条竞合。
当刑法郑重宣示，虚开发票罪的对象是“第205条规定以外的发票”时，对法条“添字增意”，把“以外”解释成“以里”，就要格外慎重。
这种解释，除了增加入罪可能、产生兜底罪名外，对妥善处理法条关系、罪刑均衡等方面也并无增益。
这就是我要说的第二点理由，虚开普通发票一般是为了冲抵成本，而冲抵成本主要也是为了逃税，但逃税即使构成犯罪，还有“初犯免责条款”（已受行政处罚，不追究刑事责任；5年内因逃税受刑事处罚或2次以上行政处罚除外）。
按照陈教授的逻辑：如果你虚开专用发票不是为了逃税，不构成虚开增值税专用发票罪，但可能构成虚开发票罪，那即使构成虚开发票罪，你也还不是为了逃税……，在这种情形下就会产出“造成逃税结果——初犯免责——不构成逃税罪——不承担刑事责任”而“虚开专票——不为逃税——（却）构成虚开发票罪——（却）承担刑事责任”的怪圈。
这是典型的罪刑不均衡，造成逃税结果反而能出罪，作为手段的开票，反而要定罪，这不合适，也让人难以接受。
因此我认为，所有的虚开发票入刑，都应该与税收损失联系在一起。毕竟这些法条同属刑法第三章第六节危害税收征管罪这一范畴。
虚开增值税专用发票除了抵扣税款、骗税之外，还存在为了虚增业绩而虚开以及“环开”“对开”等情况，这些虚开均不以骗取国家税款为目的，也不会造成国家税收损失，这也是为什么要实质性限缩虚开增值税专用发票罪适用的核心理由。
同样的道理，企业虚开普通发票主要也是为了通过冲抵成本来逃税，那么陈教授在努力限缩虚开增值税专用发票罪的同时，又反其道而解释，把不会造成逃税结果的虚开增值税专用发票行为解释为虚开发票罪，实在遗憾，也不自洽。
更一般的，虚开类罪名都为重罪，入刑门槛极低，没有造成税收损失，单纯妨害开票秩序的虚开行为，虽然是税务违法行为，但是不是就一定应当采用刑法手段制裁，并非理所应当。
同样，刑法解释虽然要服务于刑法典的自洽性和处罚的周延性，但是刑法解释也应该超越刑法，因为除了刑法的天地，还有行政法的舞台和社会自我修复的机会。
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